Ana Claudia Utumi
Camila Abrunhosa Tapias
O presente artigo visa a comentar, brevemente, alguns dos principais conceitos, aspectos e desdobramentos que envolvem a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
A CSLL é um tributo de competência da União, que incide sobre o lucro líquido[1] das pessoas jurídicas domiciliadas no País ou a ela equiparadas.
O que é CSLL
Com origem na Constituição Federal de 1988, que definiu o lucro como uma das incidências das contribuições sociais[2], a CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88 para financiar a seguridade social, tendo sofrido alterações em legislações posteriores até chegar no formato atual. A CSLL veio como um complemento da tributação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), eis que, quando da sua criação, houve a redução da alíquota do IRPJ em 8%, e a instituição da CSLL com, inicialmente, a mesma alíquota. No entanto, do ponto de vista de arrecadação, enquanto parte da arrecadação do IRPJ é dividida com outros entes federativos, a arrecadação da CSLL fica integralmente com a União, para financiamento da seguridade social.
O fato gerador da CSLL é a apuração de lucro líquido, a partir do lucro contábil, com as adições e exclusões estabelecidas pela legislação tributária. Como regra geral, o regime de apuração da CSLL deve seguir a opção feita para fins de IRPJ, que pode ser: (a) lucro real trimestral, no qual cada trimestre é um período-base específico; (b) lucro real anual, com antecipações mensais de CSLL devida; (c) lucro presumido; (d) regime nacional simplificado (SIMPLES). Nos dois últimos regimes, o cálculo da CSLL leva em conta o faturamento e outras receitas da pessoa jurídica:
- no lucro presumido, como o próprio nome sugere, a partir de um percentual de presunção do lucro. Neste regime, a base de cálculo da CSLL corresponde a 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte de carga; 32% na prestação de serviços em geral, incluindo intermediação de negócios, administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; 1,6% na revenda a varejo de combustíveis e gás natural; e 16% no caso de serviços de transportes, exceto de carga;
- no SIMPLES, com base em aplicação de percentual incluído na alíquota total do SIMPLES correspondente à atividade e nível de faturamento da pessoa jurídica.
Alíquotas da CSLL
As alíquotas aplicáveis da CSLL são: (a) 9% como regra geral; (b) 15% no caso de pessoas jurídicas de seguros privados e de capitalização, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, associações de poupança e empréstimo, e cooperativas de crédito; (c) 20% no caso de bancos de qualquer espécie e agências de fomento. Note-se que, entre julho e dezembro de 2021, a Lei nº 14.183/2021 aumentou as alíquotas de 15% e 20% em 5%.
Entidades sem fins lucrativos – tais como instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, educacional, científico, etc. – são isentas ou imunes à CSLL, conforme o caso, desde que atendam aos respectivos requisitos para gozo da isenção ou imunidade.
Discussões jurídicas
Por conta da similaridade do IRPJe da CSLL, muito já se discutiu quanto ao possível bis-in-idem dos tributos, uma vez ambos possuem o lucro como base de cálculo, se diferenciando apenas pela alíquota prevista para cada tributo. Entretanto, a jurisprudência consolidou-se no sentido de que não há, na Constituição Federal, nenhuma norma que vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre o mesmo fato gerador, nem que proíba tenham os dois tributos constitucionalmente previstos tenham a mesma base de cálculo.
Outra importante discussão que envolve a CSLL, travada atualmente nos tribunais administrativos e judiciais, diz respeito ao não recolhimento do tributo por contribuintes que obtiveram do Poder Judiciário decisões favoráveis transitadas em julgado, que reconheceram, à época, a inconstitucionalidade da CSLL prevista na Lei 7.689/1988. Tal discussão é baseada em dois aspectos (a) posteriormente ao trânsito em julgado das decisões favoráveis aos contribuintes, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a constitucionalidade da CSLL; (b) desde 1988, houve mudanças na legislação da CSLL que afetariam a decisão favorável transitada em julgado. Atualmente, aguarda-se julgamento dos Recursos Extraordinários (RE) 949.297 e 955.227, em sede de repercussão geral, por meio dos quais o STF irá apreciar o limite da coisa julgada em matéria tributária.
Quanto à base de cálculo em si, as bases de cálculo do IRPJ (lucro real) e da CSLL são muito similares, mas não idênticas. Duas das importantes distinções estão na não-aplicação, na CSLL:
a) do conceito de despesas necessárias, estabelecidas para o IRPJ pelo artigo 47 da Lei nº 4.506/1964 (art. 311 do Decreto nº 9.580/2018 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018), de tal maneira que a análise quanto à necessidade, usualidade e normalidade da despesa para identificar se é ou não dedutível se aplica exclusivamente para IRPJ;
b) do limite de dedutibilidade das despesas de royalties e assistência técnica de até 5% das receitas geradas pela exploração dos respectivos intangíveis, estabelecida no artigo 71 da mesma Lei nº 4.506/1964, fazendo com que as despesas com royaltiese assistência técnica que excedam esse limite sejam indedutíveis para IRPJ, porém dedutíveis para fins de CSLL.
Essas distinções entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL já foram, por diversas vezes, reconhecidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).
A eliminação das divergências entre a legislação de IRPJ e CSLL estão entre as diversas medidas propostas pelo Governo Federal no Projeto de Lei nº 2.337/2021, que traz diversas alterações significativas para o IRPJ e CSLL. Assim, é possível que, para os próximos anos, IRPJ e CSLL funcionem como PIS e COFINS – tributos distintos, mas com bases de cálculo idênticas.
Outras alterações relevantes para a CSLL incluem o fim dos juros sobre o capital próprio, que atualmente gera despesas dedutíveis tanto para IRPJ, quanto para CSLL; inclusão de período mínimo de 10 anos para amortização dos intangíveis, na proporção de 1/120 por mês; obrigação de utilização de valor de mercado, com consequente apuração de ganho de capital, tributável para IRPJ e CSLL, no caso de redução de capital das empresas brasileiras, com entrega para os sócios ou acionistas de ativos; extinção da apuração anual do lucro real, com a manutenção da tributação em bases trimestrais, e com a possibilidade de utilização das bases de cálculo negativas da CSLL de um trimestre nos três trimestres subsequentes, sem a trava que limita a compensação em 30% da base de cálculo da CSLL do período; etc.
Vale destacar que, por conta do princípio da anterioridade nonagesimal, aplicável à CSLL por força de dispositivo constitucional, qualquer alteração da legislação que implique aumento de carta tributária é aplicável somente após 90 dias da sua edição.
Por fim, destaque-se que, conforme o artigo 11 da Lei º 13.202/2015, os acordos para evitar a dupla tributação que o Brasil firmou abrange não apenas o IRPJ, mas também a CSLL.
[1] Por “lucro líquido”, entenda-se o rendimento real da empresa, já descontados todos os custos e despesas do negócio.
[2] Artigo 195, I, “c”, da Constituição Federal.
